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一、核对法的概念

核对法,是指将书面资料的相关记录之间,或是书面资料的记录与实物之间,进行相互勾对以验证其是否相符的一种审计技术方法。核对法亦是审计技术方法中,较为重要的技术方法。按照复式记账的原理核算的结果,资料之间会形成一种相互制约关系,若被审计单位的有关人员,存在无意的工作差错或是故意的舞弊行为,都会使形成的制约关系失去平衡。因此,通过对相关资料之间的相互核对,就能发现可能存在的种种问题。

核对法作为一种审计技术,证实有关资料之间是否相符是有限度的,即使双方相符,有时并不说明反映经济活动是正确的。它仅能查明查账目标的技术性正确,并不能证实查账目标在内容上真实、合法、有效。在采用核对法时,必须结合相应的其他审计技术,才能达到有关查账目标的要求。

核对法的特点是简便易,适用性广。其优点是比较容易发现问题,缺点是比较费时。

 

二、核对法的应用要点

(一)会计资料间的相互核对

1、证证核对

证证核对是指会计凭证之间的核对。它是核对法最重要的环节。其工作量最大,过程也比较复杂。由于会计凭证有很多种类,所以证证核对,也就包括很多方面的内容,包括原始凭证与相关原始凭证、原始凭证同原始凭证汇总表、记账凭证同原始凭证以及记账凭证同汇总凭证之间的核对,主要根据其所列要素,核对其内容、数量、日期、单价、金额、借贷方向等是否相符。

在核对记账凭证与所附原始凭证时需注意两点:

1)核对证与证之间的有关业务内容是否一致,包括经济业务的内容摘要、数量、单价、金额合计等;

2)核对记账凭证上载明的所附凭证张数与实际张数是否相符。还应该对汇总记账凭证与分录记账凭证合计,看二者是否相符;核对记账凭证与原始凭证,因为记账凭证是根据原始凭证编制的,所以记账凭证上的有关内容必须与所附的原始凭证上的内容一致。有些业务的原始凭证没有错弊,而在编制记账凭证时出现了错弊,对此可通过核对记账凭证与原始凭证是否相符来查实。

其具体操作技巧为:

将记账凭证注明的所附原始凭证份数与所附的实际份数进行核对,以审计有无不相符的会计错弊。

将记账凭证上所有的会计科目与原始凭证上所反映的业务内容相核对,审计有无错用会计科目或故意挤占成本截留收入等会计错弊。

将记账凭证上所反映的金额与所属原始凭证上的金额合计数相核对,审计金额数是否相符,从中发现会计舞弊问题或因工作失误而造成的会计错误。

将记账凭证上的制证日期与原始凭证上的日期相核对,审计有无二者相距太远的情况。如某张付款凭证上的日期与支票存根和发票上的日期相距几个月甚至更长,说明该单位在支票管理上存在问题;又如某张收款凭证上的日期与所附收取现金收据上的日期相距几个月甚至很长,可能是出纳员在一定时期将该笔现金挪用了,应进一步审计。

除结账和更改错误的记账凭证外,其他所有的记账凭证必须附有原始凭证。在核对凭证时,应注意审计有无应附而未附原始凭证的记账凭证。如发现应附而未附原始凭证的记账凭证,应审计其原因,是否为虚记该项业务的问题。例如,付款凭证后未附原始凭证,应进一步审计其是否属于凭空付款进行贪污的问题。

汇总记账凭证是根据一定时期内的记账凭证,按照一定标准汇总编制,并用以登记总分类账的记账凭证。所以,汇总记账凭证与记账凭证存在着直接的对应关系。通过二者核对,可发现有无不相符或在此环节进行舞弊的问题。如在编制汇总付款凭证时,进行多汇总,即汇总付款凭证上的金额大于各付款凭证的合计数从而贪污其差额。

科目汇总表也称记账凭证汇总表,它是根据记账凭证定期汇总编制、列示有关总分类账户的本期发生额,并据以登记总分类账的一种汇总凭证。科目汇总表与记账凭证也存在着直接的对应关系,在编制科目汇总表时,也可能出现或多或少的会计错弊,所以也应将二者进行核对以查证有无会计错弊。

进行汇总记账凭证与记账凭证、科目汇总表与记账凭证的核对,基本上是按照编制汇总记账凭证和科目汇总表的方法,根据已审阅无误的记账凭证进行编制,然后将查证人员编制的汇总记账凭证和科目汇总表与原汇总记账凭证或科目汇总表相对照,审计其是否一致,如不一致,一般说明被审计单位在这个环节存在会计错弊。

进行证证核对,不是盲目地核对,而是在审阅某账户或其他会计资料时发现了疑点或线索,或者为了搞清某些问题而对特定科目的账簿进行核对。如进行“库存商品”与“主营业务收入”明细账的核对,一般是根据查证工作方案中有关要查证产品销售是否真实、合理、正确的内容或其他查证过程中发现被审计单位有隐瞒销售收入问题的疑点后进行的。

2、账证核对

根据记账凭证或汇总记账凭证,核对总分类账、明细分类账,查明账证是否相符,应看其内容、日期、金额、科目名称、借贷方向等是否相符。

一切账户都是根据会计凭证登记的。明细分类账根据记账凭证登记,总分类账大多根据凭证汇总登记,彼此应当完全相符。所以会计账簿会计凭证就发生了直接的对应关系。通过会计账簿与会计凭证二者核对,可发现并查证有无多记、少记、重记、漏记、错记等会计错弊。

进行账证核对,一般采用逆查法,即在审阅有关账户记录时,如对某笔业务产生怀疑,可将其与记账凭证及原始凭证进行核对,从而证实有无会计错弊。如在审阅现金或银行存款日记账时,发现某笔付款金额较大,摘要说明模糊甚至未填写内容,可以根据日记账中所说明的该笔业务的日期、凭证号码,找出该记账凭证和原始凭证,将二者进行核对,核查分析其有无不相符或业务内容不合法的问题。通过几次或几笔账证核对后,如发现被审计单位的会计错弊较多或性质严重,必要时,应对某时期内的所有业务的账证进行一次全面、细致的核对,以便把会计错弊彻底查清楚。

3、账账核对

账账核对是指将有关的账簿记录相互进行核对。主要核对总分类账期末余额与所属明细分类账期末余额之和是否相符,总分类账本期发生额、期初余额与其所属明细分类账本期发生额之和、期初余额之和是否分别相等,以及核对总分类账、明细分类账与日记账有关记录。

总账余额与所属明细账余额之和必须相符,余额方向必须一致,所有资产总账余额与所有负债与权益总账余额之和必须相符,方向必须一致。通过对存在必然联系的两个或几个科目之间的相互相对,可发现有无会计错弊的存在。例如,“库存商品”明细账与“主营业务收入”明细账对于库存商品销售业务存在着双方记录的对应关系,通过“库存商品”明细账与“主营业务收入”明细账核对,可发现被审计单位有无隐瞒主营业务收入的会计舞弊行为。有的企业为了压低销售收入、压低利润额,以达到少纳销售环节流转税、所得税或其他税款的目的,将自产自用产品的业务不作销售处理,即本应借记“管理费用”、“在建工程”科目(或其他有关科目),贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税”科目的会计业务,却作了借记“管理费用”、“在建工程”科目(或其他有关科目),贷记“库存商品”科目的账目处理。还有的企业未将以物易物的销售业务作销售处理,即本应借记“低值易耗品”科目(或其他有关科目),贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税”科目,却作了借记“低值易耗品”科目,贷记“库存商品”科目的账务处理。这样,本应增加库存商品销售收入的款项,未在销售账上反映出来,直接减少了库存商品成本(减少库存商品本应在结转销售成本时作),压低了民及利润,偷漏了应交税款。这样的问题反映在“库存商品”明细账和“主营业务收入”明细账中,就是二者失去了对应关系。因为库存商品减少(出库)不外乎两情况:一种是销售,另一种是非销售,如损失、盘亏等。对于库存商品的销售业务,应在“库存商品”明细账和“主营业务收入”明细账中同时登记(采用定期结转销售成本的企业应在“库存商品”明细账中登记由于销售而减少的库存商品数量)。如果发生前述会计弊端,就使得“库存商品”明细账中有数量减少的记录(有时为了掩盖问题,也将金额冲减,作非销售情况处理),而在“主营业务收入”明细账中未作记录。为了搞清该业务是销售业务,还是非销售业务,应在“库存商品”和“主营业务收入”明细账核对不相符后,找出反映该业务的会计凭证,进行账证核对,以查证问题。

进行账账核对,需将发生对应关系账簿中的业务逐笔逐项进行核对。不仅要核对金额、数量、日期、业务内容是否相符,还要核查分析共同反映的经济业务是否合理、合法、是否在表面相符的情况下隐藏着营私舞弊行为。

4、账表核对

账表核对是将报表与有关的账簿记录相核对。核对总分类账、明细分类账与各报表的相关项目数据是否一致,查明账表是否相符。

账表核对的重点是对账、表所反映的金额进行核对,通过账表核对,可以发现或查证账表不符或虽相符却不合理、不合法的会计错弊。如在编制会计报表时,将来自会计账簿中的某个或某些数字填错,造成账表不符。这种情况如果出现在资产负债表编制过程中,则造成了资产与负债权益总额不等,一般编表人员就会以此为线索进行账表核对,查出错误。这种情况如果出现在利润表的编制过程中,则会导致利润额的虚增虚减,但不会像在资产负债表中那样出现不平衡,所以在查证中一般不易发现疑点。因此,有些公司为了欺骗上级或主管部门,多报或少报利润额,往往在编制利润表时,多写或少写某个或某些数字。此类问题通过账表核对即可以查证出来,但是不易引起注意。所以,查证人员审阅、调查有关会计资料或有关情况时,应注意寻找被审计单位有无账表不符的疑点。有时账表虽然是相符的,但也存在一定问题。如某单位为了调高或调低利润,便在计算销售成本上做文章。为了提高或压低销售成本,故意虚增虚减库存商品。为了达到调节库存商品的目的,在账上虚设待处理财产损益,并据此填制资产负债表中的“待处理流动资本损失”或“待处理固定资产净损失”项目,账表是相符了,但该项目或账户所反映的内容是虚假的,因此在进行查证时应通过账证、证证、账表三者之间的核对发现并查证问题。

进行账表核对,必须熟悉账与表中的哪些项目或内容发生直接或间接的对应勾稽关系。例如,“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户余额与资产负债表中的货币资金项目有直接的对应关系。又如,对于商业企业来说,库存商品应根据其采用进价核算制还是售价核算制来决定账表中相应项目有怎样的对应关系。如采用进价金额核算制,则“库存商品”账户余额与资产负债表中的“库存商品”科目就有着直接的对应关系;如采用售价金额核算制,则“库存商品”账户余额与资产负债表中的“库存商品”科目之间就有着间接的对应关系,即“库存商品”余额减去“商品进销差价”账户余额后的差额应为资产负债表中“库存商品”科目的金额。类似这种情况,在账表对应关系中还有很多。因此在进行账表核对时,应根据账表项目的不同内容,确定其存在怎样的对应关系,由此来决定核对工作应当如何进行。

5、表表核对

表表核对是指报表之间的核对。包括不同报表中具有勾稽关系项目的核对,如本期报表期初余额与上期报表期末余额核对,资产负债表中的“未分配利润”与利润分配表中的“未分配利润”项目核对等,另外包括同一报表中有关项目的核对,如核对资产负债资产总额与负债、所有者权益数额之和是否一致等。表表核对的重点是核对本期报表与上期报表之间有关项目是否相符,如资产负债表的年初数是否根据上年决算批准后的期末数填列,二者数额是否相符;核对静态报表与动态报表之间有关项目是否相符,如资产负债表中流动负债的未付利润数额是否与利润分配表中可分配利润的应付利润数额相符,资产负债表中所有者权益的未分配利润数额是否与利润分配表中未分配利润数额相符;核对主表与附表的有关项目是否相符,如利润表中的营业收入、营业税费等项目的数额是否与“主营业务利润”明细表中的主营业务收入、营业税金及附加等项目的数额相符。

通过表表核对,可审计各报表之间有无不正常关系,应该存在的勾稽对应关系是否存在,依此审计被审计单位有无会计错弊,也可据以分析评价被审计单位的经营与财务状况。例如,将利润表与利润分配表进行核对,以分析审计两表的“利润总额”项目的金额是否相符。如果不相符,应进一步进行账表核对,审计其是否为编错表的会计错误,抑或是故意搞错以达到某种不良目的的会计舞弊行为。

(二)会计资料与其他资料的核对

1、核对账单

它指的是将有关账面记录与第三方的对账单进行核对,查明是否相互一致。如将单位的银行存款日记账同银行提供的对账单位进行核对,将应收应付账款与外来的对账单进行核对,等等。

2、核对其他原始记录

即将会计资料同其他原始记录进行相互核对,查明有无问题。这些重要的原始记录包括核准执行某项业务的文件、生产记录、实物的入库记录、出门证、出车记录、托运记录、职工名册、职工调动记录、考勤记录及有关人员的信函等。

(三)有关资料记录与实物的核对

会计报表或账目反映的有关财产物资的存在性是财产所有者普遍关心的问题。因此,核对账面上的记录与实物之间是否相符,是核对的一项重要内容。核对时,查账人员应将有关盘点资料同其账面记录进行核对,或是将审计时实地盘点获得的结果同其账面记录核对。通过以上核对,发现其中差异所在。往往有些差异还需要进一步审查。如需再进行审查的,查账人员应分析判断产生差异的原因及后果,然后确定需要采用的查账方法,并实施更深程度的审查。

 

三、核对法应用中应注意的问题

核对法是对各种书面资料之间是否一致以及书面资料的记录与实物之间是否一致的验证。在具体进行核对时,可以由两个人一同进行,也可由一个人单独进行。由两个人进行时,一般是一个人念,另一个对,这样便于提高核对效率,但缺点在于常会因看错、念错或听错而影响核对结果。由一个进行核对,虽出错的可能性小些,且便于发现问题,但效率低。因此,在核对方式上,应根据具体情况作出恰当选择。在具体运用核对法时,需要特别注意以下各点:

(一)核对前,查账人员应对用来进行核对的各种书面资料本身的可靠性予以认可,否则核对后获取的审计证据资料将是不可靠的。故通常需要结合采用其他查账方法来运用核对方法。不过,如果用来核对的资料分别来自不同的渠道,则也可直接进行核对。

(二)核对内容应全面。进行核对虽用不着高深的知识,但粗心往往会酿成大错。故不仅要求查账人员在核对时不遗漏任一细节,更重要的是,核对的内容一定要全面,避免轻易下结论。例如银行存款账目与银行对账单的核对,不能只对余额,更重要的是核对发生额。因为只有通过核对发生额才可能发现隐藏的问题,如出借账户、贪污公款或挪用公款等。

(三)采用核对法时要正确运用核对标记。核对应运用一定的符号,即核对标记,以便能识别哪些内容已经对过,或者核对了几次,或是有无疑问,等等。核对标记是对经过审核的资料所作的标志,表明这些账目已经查过,以免重复或遗漏,并可通过不同的标记来总结核对结果和表示查账人员的责任。审计中通常应用三种核对标记:

1、对账标记

它是核对过程中对每笔账目所作的标记,可使用铅笔记在被查资料数字的右边,要保证整齐明显。一般对核对结果正确的作“√” 记号;错误的作“×”记号;有疑问的作“?”;“!”表示已核查证;“O”表示已核对二次或表示该账已核;“∧”表示某项意见需修正后方能接受,等等。

2、小标记

通常是使用审计人的签名或姓名缩小刻制成的小戳,加盖于凭证单据上,表示账证相符和由某人负责审查完毕。

3、查讫戳记

通常是使用刻有审计组织和“查讫”字样的图章,加盖于报表的右下方和各类分类账、出纳账的期末合计数之下,表示账表已经表讫。

(四)对核对中发现的差异、疑点和线索,应加以记载并作出分析,以便进一步澄清有关问题。

(五)核对方式可根据具体情况确定。但最好由一个人进行核对,以防产生差错。

 


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