注册会计师应在一般审计程序的基础上,针对一些特殊的事项履行特定的审计程序: (一)关联方关系及其交易 许多企业重组活动是在关联方之间展开的,企业重组后又可能会产生新的关联方关系及交易。为了防止关联方之间通过关联交易操纵盈余,提供虚假会计信息,在会计准则中不仅为此制定了专门的具体会计准则,而且在其他具体会计准则、会计制度所作出的一些特殊规定中,其所涉及的交易事项主要也是发生于关联方之间。同时,为了促使企业重组真正达到优化资源配置的目的,而不是将企业重组作为“数字游戏”的工具,或是谋取个别利益集团的“避风港”,在相关法律法规中对关联关系也作出了许多原则性或操作细节上的要求。例如,拟公开发行证券的公司,发行人原则上应在业务、资产、人员、财务、机构等方面独立于对其具有实际控制权的股东,应充分披露购销商品、提供劳务发生的关联交易,资产、股权转让发生的关联交易,发行人与关联方存在的债权、债务往来、担保等事项,同时应披露关联交易对其财务状况和经营成果的影响。又如,企业分立或分拆重组后,新设立的企业与原企业之间在承担偿债义务的关系方面,最高人民法院有一系列具体规定。因此,关联方关系及其交易无疑是企业重组财务审计中应首要关注的重点,注册会计师应对关联交易的真实性、合法性、有效性,交易价格的公允性,损益确认和计量的正确性,信息披露的充分性、恰当性给予必要的关注,并发表适当的审计意见。 (二)不确定事项 企业重组有时是在企业特定的财务状况下进行的,例如债务重组,拟破产企业通过和解、整顿而继续经营,对绩差企业的购并等,对此类重组企业或重组事项,注册会计师应审查重组事项对企业未来财务状况和经营成果的影响,通过重组是否消除了企业持续经营中可能存在的问题,被审计单位是否以经营活动中存在重大不确定性为由,限制注册会计师的审计范围以及所应实施的审计程序,或对可能承担的损失不予确认和计量。 在对重组企业进行审计时,对或有事项、或有负债、或有资产也应该予以特别的关注。对于正常经营中的企业,包括正常经营中的非上市公司,如果对或有事项、或有负债、或有资产的确认、计量或披露不够及时和充分,由此而对投资者产生的影响可能是时间性的。而对于重组中的企业,这种影响可能就是根本性的或长久性的,注册会计师应高度关注这方面可能存在的审计风险。 (三)重组程序和手续
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