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新准则下现值计量属性及其会计处理


 

   

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  一、新准则对现值计量属性的具体应用

  我国在2006年企业会计准则中除历史成本外,引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量四个会计计量属性,分别从不同方面满足了会计的可靠性和相关性原则。会计准则对现值的解释是:在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量,负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

  (一) 资产初始计量的应用

  (1) 固定资产和无形资产的初始计量。

  新会计准则规定了利用现值进行固定资产和无形资产初始计量的限制使用条件和会计处理方式:即购买固定资产或无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产或无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定;实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内作为未确认的融资费用计入当期损益,并在以后各期进行分摊。

  (2) 融资租赁情况下的应用。

  租赁准则中,从租赁的分类到融资租赁中承租人和出租人的会计处理都应用到了现值。承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于开始日租赁资产公允价值,上述条件成为认定融资租赁的条件之一。在租赁开始日,承租人(出租人)应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。

  在这里现值实质是关于货币时间价值的调整问题,很明显交易的前提是自愿交易的双方是持续经营的,交易的对象不是通过清算或强迫的交易;所达成的金额是交易双方自愿接受的,这样现值就变成了公允价值。在初始计量运用现值,只是一种假象(林志军,2002),实际是通过现值技术来寻找公允价值。这与SFAC NO.7(FASB在2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告)关于现值与公允价值的关系是一致的。在两个准则中现值能够反映被计量资产的可观察的计量要求,因此,现值完全具备了作为计量属性的条件。

  (二) 资产后续计量的应用

   (1) 资产可收回金额的计量。

  资产减值准则里,资产可收回金额的计量中规定:企业在不存在销售协议价格且不存在资产活跃市场;又找不到同行业类似资产的最近交易价格或者结果情况下的资产的公允价值的情况下,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额,资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定;计提的固定资产减值计入当期损益中的资产减值科目。

  (2) 以摊余成本计量的金融资产的减值。

  金融工具确认和计量准则中规定,以摊余成本计量的金融资产减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益中的资产减值科目。预计未来现值应当按照该金融资产的原实际利率者先确定,并考虑相关担保物的价值。

  (三) 预计负债和权益工具的计量

  (1) 准则规定,企业预计负债在货币时间影响重大时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素,通过对相关未来现金流出进行折现值后确定最佳估计数,其会计处理记入当期损益中的管理费用或营业外支出等。

  (2) 企业发行的某些非衍生金融工具,如可转换公司债券等混合工具,在初始确认时将负债和权益成分进行分拆,分别处理。在进行分拆时,应当先对负债成分的未来现金流量进行折现,确定负债成分的初始计量金额,再按照发行价格总额扣除负债成分初始确认后的金额,确定权益成分的初始确认金额。  

  现值从企业未来现金流流入、流出折现的视角来计量资产、负债和某些混合金融工具。其计量结果是资产的获利能力和资产的“使用价值”,负债所导致的经济利益流出。这一计量属性更符合会计准则关于资产和负债要素的定义。

  实际上,企业就是为了获得未来利益流入而存在的。从持有资产来说,企业持有资产的目的更注重的是增值,而且还要补偿由于投资带来的其他方面的损失,如相应的机会成本、交易成本、风险成本等。我国至今尚未公布与会计计量属性相关的会计指南,尤其是会计计量属性的估价技术。但利用现值技术获得公允价值在资产负债表所涉及的要素中几乎都有所应用。

  通过上述具体应用的归纳,可以概括地得出,我国企业持有的资产的现值计量基本遵循了资产未来现金流量折现的原则;对初始取得的资产的现值的确定更加接近其历史成本。因此,在观念上既充分体现资产负债观,同时又对现值计量属性的适用范围进行了严格限定。

  二、现值会计处理方法的思考

  【例】假设某资产第1、2、3年所带来的现金流量分别为2700元、3600元、5400元,在年利率为10%的条件下现值计算如表1:

  若以市场作为客观评判标准,那么现值与历史成本是一致的,第一年年初取得该项资产时的会计处理如下:

  借:某资产 9486.85

   贷:银行存款等 9486.85

  这里9486.85元是开始时点的价值,按照对现值的理解必须将各年度的现金流量按照各年度末时点进行折算,因此,折现处理后,应对上述会计分录的借方和贷方分别处理。对借方的处理就是对资产的时间价值的调整,相当于利息增加额,但是对贷方的处理却存在两种理解和两种可处理方式。

  (一) 折现差额确认为所有者权益变动

  这种观点是从现值计算的宗旨出发,认为现值折算差额确认的借方资产的增加或减少额是时间调整所引起的,但换算本身不能产生利润,因此,应将贷方理解为所有者权益的增加或减少。上例第一年年末的会计处理应为:

  借:资产 948.68

   贷:所有者权益 948.68

  这样第一年年末资产的价值合计为10435.53元。由于第一年年末资产的现值为7735.53元,两者的差额2700元视为资产的减值。第一年年末还需进行如下会计处理:

  借:资产减值损失 2700

   贷:资产减值准备 2700

  同理,第二年年末:

  借:资产  773.5

   贷:所有者权益  773.5

  借:资产减值损失  3600

   贷:资产减值准备 3600

  第三年年末:

  借:资产 490.9

   贷:所有者权益 490.9

  借:资产减值损失 5400

   贷:资产减值准备 5400

  (二) 折现差额确认为损益变动

  此观点认为现值是一种通常适用的会计计算方法,将其调整差额确认为利润的增加或减少。上例中,第一年年初的9486.85元与经过一年后的9486.85元的价值是相等的,以这一相同价值的9486.85元为基础,则其948.68元的增加额就是利润。

  具体会计确认和处理是:第一年的收入为2700元,减值额为1751.32元(9486.85-7735.53),两者的差额948.68元确认为利润,或者是把现值9486.85元的10%的利息948.68确认为利润,这里利润实际上就是现值的利息。同理,第二年收入为3600元,减值2826.45元,利润773.55元。第三年收入为5400元,减值4909.08元,利润490.92元。会计处理为:

  开始时点:

  借:某资产  9486.85

   贷:银行存款等 9486.85

  第一年年末:

  借:银行存款等  2700

   贷:收入  2700

  借:资产减值损失 1751.32

   贷:资产减值准备 1751.32

  第二年年末:

  借:银行存款等 3600

   贷:收入 3600

  借:资产减值损失  2826.45

   贷:资产减值准备 2826 45

  第三年年末:

  借:银行存款等  5400

   贷:收入  5400

  借:资产减值损失 4909.08

    贷:资产减值准备  4909.08

  从两种不同观点的会计处理对比可以看出,第一种处理方式的所有者权益金额就是第二种处理方式的利润金额。第二种处理方式的收入总额为11700元,费用合计9486.85元与资产的取得价格是一致的,并且每期的利润为收入与费用的差额,本例的利润值和为2213.15元,与每期期初的现值金额乘以利率计算的利息之和是一致的。

  由此可见,我国新准则采用现值计量属性的第二种处理方式,充分体现了资产负债观,同时又兼顾了利润计算的需要,是较科学的选择。


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