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委托加工应税消费品,是生产应税消费品的另一种形式,也需要纳入消费税的计征范围,但其应纳税额的计算具有一定的特殊性,需要专门掌握。
随着社会分工进一步细化,专业化生产和协作的加强,企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限,常常要委托其他单位代为加工应税消费品,然后,将加工好的应税消费品收回或直接销售或自己使用。委托加工的应税消费品情况复杂,可分为工业企业委托加工的应税消费品,商业、外贸、物资、供销等各类企业委托加工的应税消费品,其他单位和个体经营者委托加工的应税消费品,在税收征收管理上要有一个统一的规定。
为了严格对委托加工应税消费品的管理,税法对委托加工应税消费品作了明确的规定。按照《消费税暂行条例实施细则》的解释,委托加工的应税消费品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论纳税人在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
从上述具体规定中可以看出,作为委托加工的应税消费品,必须具备两个条件:其一是由委托方提供原料和主要材料;其二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方,凡不符合规定条件的,都不能按委托加工应税消费品进行税务处理,只能按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则,避免了应缴税款的流失。
严格确定委托加工应税消费品的条件,主要是由于委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税的,且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料,而是受托方以某种形式提供原料,那就不能称为是委托加工,而是受托方在自制应税消费品了。这样,往往会出现受托方确定计税价格偏低,代收代缴消费税虚假的现象。同时,受托方也只能以加工劳务缴纳增值税,逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任,这是税法所不允许的。可见,这也是堵塞税收漏洞的一项重要措施,保证了税种间的有机协调,避免了税收征管上的“真空”。
采用委托加工方式生产的应税消费品,对受托方来说,只有加工业务收入,没有应税消费品销售收入;对委托方来说,只是用原材料换回产成品并向委托方支付加工费,也没有取得应税消费品销售收入,因此从形式上看,似乎不应当征税。但应当明确,用原材料委托加工应税消费品和从外面购进应税消费品,其性质是一样的,只是取得应税消费品的方式不同。采取委托加工方式时,收回的应税消费品中不包含税金,这就使得委托加工的应税消费品同外购的应税消费品税负不平衡,因此,为了平衡税负,必须把委托加工的应税消费品纳入消费税的征收范围。
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