摘要：审计意见作为注册会计师审计服务的最终产品，和审计契约的其他要素一样，都受到具体时期和制度环境的影响。文章通过制度背景的分析来理解上市公司审计意见类型从1993年至2002年的变化趋势。

　　关键词：上市公司　审计意见　制度背景

　　新中国注册会计师事业的恢复以1980年财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》为重要标志，先后经历了几个重要的历史时期。从1980到1986年的恢复重建、经过1987到1993的稳步发展期、最后到1993以后的改制创新，尤其自经历1997年至1999年“脱钩改制”之后中国注册会计师行业才走到“独立自主”的发展轨道上来。而审计意见类型的变化趋势在一定程度上反映了这场制度革命。

　　一、1993年至2002年审计意见类型的统计分析

　　在1993-2002年度间，全国共有1006家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留意见的审计报告，占历年上市公司年度报告总数的13.75%；其中1993—2002年度历年分别有4、6、37、48、99、149、187、178、153和145家公司被会计师出具非标准无保留意见审计报告，分别占当年上市公司审计报告总数的2.2%，2.1%、11.5%、9.1%、13.3%、17.5%、19.7%、16.4%、13.1%和12.1%.非标准无保留意见审计报告的比例大致经历三个阶段的重大变化。从1995年后呈逐年上升趋势，尤其是1995年的非标准审计报告比例是前两年的5倍之多，增势迅猛；虽然1996年略有下降，但此后一直上升，直至1999年的非标准审计报告比例达到历年之最19.7%；自2000年度后有开始平稳下降的趋势。而实际上，非标准审计意见类型的变化趋势，在一定程度上反映了我国注册会计师行业制度背景在此三个阶段的重大变革。

　　二、非标准审计意见类型变化的制度背景分析

　　1994年以前我国非标准审计意见很少，到1995年才有大幅度上升。而这种大幅成倍增长很重要的原因是我国与1995年12月25日颁布了第一批独立审计准则1———7号和《独立审计基本准则》及《独立审计实务公告1号———验资》，要求从1996年1月1日起执行。至此，我国才从真正意义上基本形成了自己的注册会计师职业规范体系。按照中国证监会的规定，上市公司当年的年度审计报告是于次年的4月30日前完成的。因此，上市公司1995年的审计报告实际上是在1996年4月底前出具的。由于有了一个具体的、权威的执业规范指南，注册会计师1996年出具的A股上市公司1995年度的审计报告中就出现了较多的非标准无保留意见的审计报告。同时也反映了“老三案”对注册会计师行业的深刻影响，在一定程度上增加了注册会计师和会计师事务所的风险意识。

　　1997年以后非标准无保留意见审计报告的顺势增多，行业制度的原因主要表现在两个方面。一是因为1997年———1998年的“新三案”的发生，使监管部门加大了对注册会计师作假的处罚力度，注册会计师及会计师事务所虽有寻租的机会，但不敢冒“天下之大不韪”，执业的谨慎使更多的会计问题暴露；另一个重要的推动力就是1997年———1999年的事务所脱钩改制工作的展开。财政部和证监会在1997年发出通知，首先要求执行证券期货业务的事务所必须在1998年12月31日之前，在人员、财务、业务和名称四个方面按规定与挂靠单位脱钩，全国事务所必须在1999年12月31日前，在人员、财务、业务和名称四个方面按规定与挂靠单位脱钩。这种脱钩一方面明确了事务所及其注册会计师所必须直面的法律责任，另一方面减轻了来自权力政府机关等各方面的压力，事务所能在相对较好的环境下，“独立、公正、客观”地执业，上市公司中一些原本就隐藏的问题或新发现的问题被暴露出来，非标准无保留意见的审计报告也就增多了。1999年度的非标准审计报告比例达到历年之最19.7%，这与注册会计师行业的全面脱钩改制的完成在同一年，不应该只是一个简单的巧合，而应是制度变迁的直接效果。

　　自2000年以来非标准意见所占比例大幅度下降，且自2001和2002年没有一家公司报告被出具否定意见，很重要的原因包括一是自2000以来我国新的会计制度、会计准则及相关会计法规的出台使各公司的会计信息本身在不断的完善；二是中国证监会出台的有关政策对新股发行管理办法和终止上市规定中因审计意见类型的不同对上市公司作出了更为严格的规定。2001年底中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号一非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》；该编报规则规定：如上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项作出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。上市公司一般不会轻易接受因为这类事项而被注册会计师出具的保留意见，注册会计师也不会轻易出具这类保留意见。这也在一定程度上减少了非标意见的出具。三是在2000—2001年间，因财政部、中国证监会、中国人民银行提高了从事证券期货相关业务资格、从事金融机构相关业务资格的会计师事务所的准入门槛，注册会计师行业开展了一场旨在保牌、保资格的声势浩大的重组、兼并、合并等规模化发展，尤其是在已知旧所将解体、新设合并的新所将成立的时期出具的审计报告，其审计报告意见类型难免失去应有的职业谨慎，因为一旦旧所不复存在，就失去了原本可以承担法律责任的法人主体，旧所在出具审计报告时也就可能动摇在持续经营状况下的谨慎，致使审计报告质量逊色，导致非标准审计意见的减少。

　　参考文献：

　　1.易琮。中国事务所产权制度的变迁及其绩效。会计研究，2003（1）

　　2.常勋。会计师事务所经营管理问题。中国注册会计师，2004（2）