出口加工区形成于2000年，作为海关集中区域管理加工贸易的一种形式，出口加工区发挥了积极的作用。但是，随着2008年、2009年增值税出口退税率的多次调整，2009年增值税从生产型向消费型转变，2012年开始试点“营改增”，出口加工区内的生产企业在税收方面逐渐失去了原本的间接税优势。本文通过案例，阐述“营改增”试点对出口加工区内生产企业的影响。
    案例
    A公司是出口加工区内的一家生产企业，从境外采购生产用的主要原材料。加工完成后，产品主要出口到境外，出口退税率为17%。由于在生产过程中使用了国外公司的专利，A公司需要向国外公司支付特许权使用费。另外，A公司需要向境内会计师事务所支付咨询费等服务费。
    A公司的竞争者，一家从事同样产品生产的X公司，位于出口加工区外，非海关特殊监管区域。X公司从事进料加工业务，其他条件同A公司。
    A公司和X公司对比如下：
    1.由于产品的出口退税率为17%，因此不存在增值税不得免征和抵扣税额；
    2.A公司位于出口加工区，享受进口设备免关税、免增值税的待遇；X公司进口设备申请了鼓励类项目关税减免，虽然缴纳了相应的设备增值税，但设备都是2009年后购入，因此可以抵扣进项税额；
    3.A公司进口原材料免进口关税；X公司开展进料加工，进口原材料保税进口，无关税成本；
    4.海关监管方面的区别、外汇上的区别，本文暂不讨论，企业所得税税率均为25%。
    从上述描述来看，处于出口加工区的A公司和处于区外的X公司，增值税税负并无显著区别。
    自2012年11月起，A公司和X公司所处的地区，实行“营改增”试点。在这一背景下，两公司的增值税税负是否有区别呢？笔者看来，“营改增”试点使A公司的增值税税负增加。
    分析
    根据《财政部、国家税务总局关于出口货物增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号），特殊区域内的企业出口的特殊区域内的货物，适用增值税免税政策。
    A公司处于出口加工区内，其出口销售收入适用增值税免税政策，A公司生产过程中产生的进项需要转出，形成A公司的成本。根据财税〔2012〕39号文件规定，输入特殊区域的水、电、气增值税退（免）税的计税依据，为作为购买方的特殊区域内生产企业购进水（包括蒸汽）、电力、燃气的增值税专用发票注明的金额，因此，对于ABC公司生产上游的增值税进项税额，除生产过程中耗用的水、电、燃气可申请出口退税外，其他增值税进项税额需要转出，作为成本处理。
    “营改增”试点前，A公司除采购一些生活消费品的增值税进项税额外，进项转出并不多，和X公司相比，增值税税负类似。“营改增”试点后，对于A公司获得的各种属于增值税应税服务范围内的服务产生的增值税都需要转出，将使A公司增值税进项转出增加，进而运营成本增加。
    具体而言，根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），技术转让服务和咨询服务均属于应税服务。“营改增”试点后，A公司向境外支付的特许权使用费，以及向会计师事务所支付的咨询服务费，都由之前供应商缴纳营业税转变为供应商缴纳增值税。假设A公司和供应商合同约定的标的在“营改增”试点前后保持一致，不考虑城建税和教育费附加，实际的间接税税款从原来的不含税价格的5%变为目前的1×6%÷（1＋6%）＝5.66%。
    对于区内的A公司而言，上述增值税进项成本增加了0.66%（5.66%－5%），实际税负增加。同时，在支付境外特许权使用费的例子里，代扣代缴的增值税，同时是城建税和教育费附加的税基，因此附带的城建税和教育费附加成本也会增加。在正常的市场经济中，国外的专利许可方如果因为中国税制改革的原因导致税负增加，且这部分间接税税负不可能通过退税获得补偿，那么国外的专利许可方必定将增加的税负作为成本，向A公司收取更高的价格。这一连带效应还常见于作为交通运输业的供应商，在“营改增”试点后，由于其实际增值税税负增加，供应商也会通过提高售价的方式，将“营改增”试点带来的不利影响，转嫁给下游如A这样的企业。
    对于A公司而言，真正的不利影响并不仅是上述0.66%那么简单。X公司作为A公司的竞争者，“营改增”试点后，虽然代扣代缴的增值税增加，或者需要支付的会计师事务所的咨询服务费增加，但是X公司增值税采取出口免抵退税处理，上述增值税进项可以参与其出口免抵退税的计算中，从而并未受到税率上升的影响。因此，对于A公司而言，和竞争者相比，真正的不利影响是增值税的全部，即5.66%的部分，而非0.66%。
    点评
    通过上述案例分析可以发现，处于出口加工区的生产企业，由于“营改增”试点的影响，实际增值税税负增加。如果A公司和X公司对于特许权使用费均是根据销售收入的5%向境外支付，接受的现代服务，包括会计师事务所的咨询服务、研发服务、代理记账服务等占公司销售收入的5%，再考虑交通运输业供应商物流成本的转嫁，A公司因“营改增”试点增加的实际税负将不利于其和区外竞争者X公司竞争。这一部分差异，将使A公司的销售净利率远低于竞争者X公司。
    因此，笔者建议出口加工区的生产企业仔细考虑“营改增”试点对企业的影响，对于需要新建工厂的企业，也需重新考虑在区内建厂还是区外建厂。同时，出口加工区管委会等部门应考虑出口加工区企业在“营改增”试点过程中实际税负的增加，给予一定的补贴和支持。从长远来看，建议制定出口加工区出口退税管理办法的部门，结合“营改增”试点后的实际，考虑扩大出口加工区区内企业出口退税的范围，减少“营改增”试点对出口加工区企业的影响。